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对拍卖款分配中“优先扣留交易税费”的异议浅析

  在执行程序中,参与分配债权人对法院未按照竞买公告中“税费由买受人承担”条款规定,在拍卖成交款分配方案中优先扣留拍卖成交应缴交易税费不服而提出的异议,属于执行行为异议,参与分配债权人以提出反对意见的税收征管部门为被告,提起执行分配方案异议之诉的,人民法院应当裁定驳回起诉,并告知其向执行部门提起执行异议申请。

  一、一个案例

  某法院在执行A公司与徐某等人民间借贷纠纷两个案件过程中,依法裁定拍卖徐某的房产,并在竞买公告中约定拍卖成交后交易税款由买受人承担。挂网拍卖后,第三人吴某以1057万元的最高价竞买成功,并支付了拍卖款。针对拍卖所得价款,法院作出执行分配方案,从拍卖价款中优先扣留了交易税费等费用给税务局,剩余可分配的金额为536万元,该笔款项分配给前述A公司申请执行徐某等人的两个执行案件。A公司不服该分配方案中优先扣留交易税的做法,并向法院提出异议,税务局不同意A公司的异议意见,A公司遂以税务局为被告,提起执行分配方案异议之诉,要求将已优先扣留的款项分配给A公司。

  二、观点分歧

  本案争议的焦点在于对法院从拍卖款分配方案中优先扣留交易税的异议是通过执行异议程序审查,还是通过执行分配方案异议之诉审理。

  第一种观点认为,只有民事债权可以参与分配,司法拍卖中的交易税不属于民事债权,不能参与分配,故A公司的异议应通过执行异议程序审查。

  第二种观点认为,司法拍卖中的交易税可以参与拍卖款的分配,A公司的异议是对执行分配方案的异议,当税务局提出反对意见时,A公司应当通过执行分配方案异议之诉以实现诉求。

  第三种观点认为,司法拍卖中的交易税属于变价必要费用,有专门的扣留程序,无需参与分配,A公司的异议本质上是对扣留税款的执行行为的异议,应通过执行异议程序解决争议。

  三、评析

  笔者同意第三种观点,理由如下:

  (一)参与分配制度的功能定位

  在我国强制执行实践中,一个执行依据只立一个执行案件,被执行人的所有财产都在参与分配的范围之内,法院不会因为参与分配程序的启动而放弃对被执行人其他财产的强制执行。通常情况下,参与分配程序终结意味着债务人所有可被发现的财产已被各参与分配人析分殆尽。因此,在我国的法律语境下,参与分配制度还承载着“准破产”的职能。执行程序中,发现被执行人资不抵债时,如被执行人为自然人或其他组织时,适用参与分配程序处理。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》(以下简称《民诉法解释》)第五百零八条规定普通债权原则上按比例受偿的处理方式,目的在于一旦非破产适格主体出现资不抵债情况时,能实现各普通债权人公平受偿。因此,我国的参与分配制度还要解决当前有限破产主义下,自然人和其他组织资不抵债时的财产分配问题,是破产程序的替代程序。

  (二)可以纳入参与分配的债权范围

  参与分配制度解决的是多个不同的民事债权的清偿问题,该民事债权既可以是不同债权人对债务人的债权,也可以是同一债权人基于不同执行依据对相同债务人的不同债权,但是否包括公法之债,在民事诉讼法及其司法解释中并无明文规定。公法上的债权是否可以参与分配?笔者认为,无论是从现实需要的角度出发,还是类比其他法律规定,允许部分公法之债参与分配,有其合理性,应予肯定。

  一方面,司法实践中存在大量民事强制执行与行政强制执行竞合情形,若一刀切地将公法之债排除在参与分配程序之外,就无法统筹各类债权的有序清偿,导致其他公权力机关在强制执行程序外与普通民事主体争夺被执行人的财产,引发行政机关、司法机关和当事人在被执行人财产分配上的“冲突与对抗”,既有可能损害民事债权人的合法权益,也有可能冲击政府部门的行政行为,降低政府部门和司法机关的公信力。

  另一方面,根据税收征收管理法规定,纳税人的欠税发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置以前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权。这明确了公法之债的欠税与普通民事债权的清偿顺位,为法院在民事执行与欠税行政执行竞合时如何分配执行财产提供了法律依据。企业破产法也对欠税、欠缴保险、普通破产债权等债权的清偿顺序作了规定,公、私法上的债权在破产程序中均可得到受偿。参与分配制度承担着弥补有限破产主义的功能,在法律适用上无明文规定或者规定不明时,可以参照企业破产法的立法精神。

  (三)执行分配方案异议之诉与执行异议的甄别

  执行法院在制作执行分配方案时,要对各债权人债权的真实性、优先性等实体问题进行判断,故分配方案本质上是法院执行部门行使司法裁判权作出的一种裁判,虽然这种裁判在效力上弱于通常意义上的裁判,但仍具有确定各方当事人权利义务关系的效力。当债权人或被执行人对分配方案提出书面异议,未提出异议的债权人、被执行人提出反对意见的,异议人可以以提出反对意见的债权人、被执行人为被告提起执行分配方案异议之诉,故该类诉讼的目的在于请求法院变更原有分配方案,而形成对自己有利的新方案,诉讼标的是分配方案确定的权利义务关系。实践中,法官在支持原告的诉讼请求时,判决主文主要体现为撤销、责令重新作出分配方案或变更分配方案内容。而与执行分配方案异议之诉不同,执行异议是当事人认为执行法院所采取的查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等执行行为违法,并据此提出异议,目的在于变更或撤销执行法院的强制执行行为,执行异议是程序性异议,并不针对实体权利义务作审查判断。

  (四)拍卖交易税的扣留无需纳入参与分配制度

  首先,交易税的扣留有专门法律规定。司法拍卖中的交易税是执行标的物变价的必要费用,如果拍卖成交后未及时缴纳交易税费,将直接影响标的物权属的变更,最终导致拍卖无效。因此,拍卖的交易税与评估费、拍卖费、执行费的性质相同,都属于拍卖、变卖被执行人财产所发生的实际费用。根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》(以下简称《执行规定》)第34条第二款之规定,委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用,从所得价款中优先扣除。该条规定与《执行规定》第九章中关于参与分配的条文规定属于并列条款,从体系解释的角度看,交易税的优先扣留在司法解释中有专门的规定,无需通过参与分配程序实现。同时,根据《民诉法解释》第五百零八条之规定,参与分配执行中,执行所得价款扣除执行费用,并清偿应当优先受偿的债权后,对于普通债权,原则上按照其占全部申请参与分配债权数额的比例受偿。从文义解释的角度看,“执行费用”的给付用的是“扣除”,系以法院为主导的执行行为;而“优先受偿的债权”和“普通债权”的给付,用的是“清偿”“受偿”二词,系双方当事人的法律行为。“执行费用”是在参与分配程序前先予扣除的。需要注意的是,此处的“执行费用”不等同于“执行费”,“执行费用”既包含应当向法院交纳的“执行费”,还包括在执行过程中产生的评估费、拍卖费及拍卖所产生的交易税费。

  其次,类比企业破产法,破产财产的分配发生在破产费用扣除之后。根据企业破产法的规定,管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用,在破产清算程序中,破产费用是优先清偿的。在清偿了破产费用和共益债务后,应拟订破产财产分配方案,在方案中载明参加破产财产分配的债权人名称或者姓名、住所及参加破产财产分配的债权额等事项。由此可见,破产费用与参加破产财产分配的债权是两个完全独立的法律概念,破产财产分配方案解决的是各参与破产财产分配债权的顺序、比例、数额和分配方法等问题,破产费用和共益债务并不纳入到破产财产分配方案中予以处理。

  最后,优先扣留交易税费不涉及实体权利义务的审查判断。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(以下简称《复函》)规定:“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定,人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”执行程序中,一旦被执行财产变价成功,税费即确定,法院依据《复函》扣留税费属于依法协助税务机关征税的行为,对税务机关确定的征税数额是否合法、是否优先于其他民事债权等实体性问题不作审查。不同于交易税,欠税的追缴应当纳入参与分配,税收征管部门就被执行人欠缴的税款申请参与分配,执行法院在制作分配方案时,按照税收征收管理法规定,对欠税是否优先于抵押、质押等其他担保物权、普通债权,欠税及其他民事债权的分配金额等实体性问题,法院应当进行审查判断,而扣留交易税不涉及对实体权利义务的判断。

  四、结论

  本案中,执行分配方案从拍卖款中优先扣除各项税款给税务局后,可分配的金额为536万元,该笔款项分别分配给了A公司申请执行徐某等人的两个执行案件。从分配方案的内容和语境看,纳入执行分配方案的债权仅有A公司的两个债权,不包括司法拍卖的交易税。执行法院之所以制作分配方案,目的不在于对交易税与普通民事债权的受偿顺位作一个认定,而是将536万元的可供执行款项如何分配到两个民事债权作安排。从原告A公司申请理由上看,其认为竞买公告、竞买须知是法院制定的,其中的“税费由买受人承担”对执行法院具有约束力,法院优先扣留交易税违反了该规定,属于违法执行行为,其目的是请求法院按照竞买公告和竞买须知中“税费由买受人承担”的规定,撤销优先扣留交易税费这一执行行为。故A公司的异议不是对执行分配方案异议,而是对法院执行行为的异议,应当通过执行异议程序审查。

  (作者单位:江西省上饶市中级人民法院)

责任编辑:江萍